.
دامنه کاربرد
1 . بکارگیری این استاندارد در حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی الزامی است.
2 . کلیه صندوقهایی که متولی اجرای طرحهای مزایای بازنشستگی می‌باشند، ازجمله سازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و صندوقهای شرکتها و سازمانها مشمول این استاندارد هستند. طرحهای مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانه‌ای ندارند نیز در صورت گزارشگری مستقل، مشمول این استاندارد می‌باشند. الزامات سایر استانداردهای حسابداری درصورتی برای طرحهای مزایای بازنشستگی کاربرد دارد که توسط این استاندارد جایگزین نشده باشد.
3 . این استاندارد با حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی برای تمام اعضا به عنوان یک گروه سر و کار دارد و به گزارش درباره مزایای بازنشستگی هریک از اعضا نمی‌پردازد.
4 . این استاندارد در مورد طرحهای دیگری از قبیل بیمه بیکاری و خدمات درمانی که توسط برخی سازمانها و صندوقها در کنار طرحهای مزایای بازنشستگی اداره می‌شود، کاربرد ندارد. صندوقهای بازنشستگی که به‌طور همزمان متولی انجام این موارد می‌باشند اطلاعات مرتبط با طرحهای مزبور را برمبنای الگوی صورتهای مالی مندرج در این استاندارد، در صورتهای مالی صندوق بازنشستگی ترکیب و حسب مورد اطلاعات تفکیکی ارائه می‌کنند.
تعاریف
5 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• طرحهای مزایای بازنشستگی : برنامه‌هایی است که به موجب آن برای اعضا پس از خاتمه خدمت، مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری فراهم می‌شود، به‌شرطی که بتوان این مزایا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرایط مصوب یا رویه مورد عمل تعیین یا براورد کرد.
• مزایای بازنشستگی : عبارت است از حقوق بازنشستگی و سایر مستمریهایی که به‌موجب مقررات طرح انتظار می‌رود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
• اعضـا : شامل کلیه افراد اعم از شاغلین، بازنشستگان و مستمری‌بگیرانی است که از مزایای طرح بازنشستگی بهره‌مند می‌شوند.
• صندوق بازنشستگی : شخصیت حقوقی مستقلی است که تحت عناوینی مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غیره براساس قانون، اساسنامه یا دستورالعمل خاص، در حوزه تأمین مزایای بازنشستگی اعضا، فعالیت می‌کند.
• ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر ا کچوئری : عبارت است از ارزش فعلی پرداختهای مورد انتظار به اعضای طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان که برمبنای مفروضات ا کچوئری محاسبه می‌شود. خالص داراییهای طرح (ارزش ویژه طرح) عبارت است از داراییهای طرح منهای بدهیهای آن غیر از ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر ا کچوئری.
6 . به‌منظور سنجش توان مالی طرحهایی از قبیل مزایای بازنشستگی و بیمه عمر جهت ایفای تعهدات مربوط به طرحهای مذکور، محاسباتی براساس روشهای آماری، احتمالات و ریاضیات کاربردی و با استفاده از مکانیزم اکچوئری صورت می‌گیرد. اگرچه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری تعهد طرح می‌باشد اما به‌موجب این استاندارد به عنوان بدهی در صورتهای مالی طرح شناسایی نمی‌شود بلکه در زیر ترازنامه و یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان
7 . استفاده‌کنندگان اصلی گزارشهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی شامل اعضا، ارکان طرح، دولت و کارفرمایان می‌باشد. این اشخاص نیاز به اطلاعاتی دارند که اهداف زیر را تأمین کند:
الف. ارزیابی توان پرداخت تعهدات،
ب . ارزیابی عملکرد طرح،
ج . تعیین راهبردها و خط مشی‌های طرح، و
د . فراهم کردن امکان نظارت عمومی دولت.
8 . اهم نیازهای اطلاعاتی گروههای استفاده‌کننده اصلی به شرح زیر است :
الف. اعضـا : این گروه به اطلاعاتی راجع به امکان تأمین مزایا و چگونگی بکارگیری منابع طرح به‌منظور ایفای تعهدات و نیز بدهیهای بالقوه طرح نیاز دارد. همچنین لازم است برخی اطلاعات اساسی طرح مانند نرخهای حق بیمه و شرایط بازنشستگی به اعضا ارائه شود.
ب . ارکان طرح : این گروه که شامل هیئت امنا یا شورای عالی یا عناوین مشابه می‌باشد به اطلاعاتی به‌منظور ارزیابی عملکرد طرح، تصمیم‌گیری در مورد سیاستهای کلی طرح و اطمینان از کفایت داراییها برای ایفای تعهدات نیاز دارند.
ج . دولت : دولت برای ایفای وظایف حاکمیتی و نیز به‌منظور اطمینان از رعایت الزامات قانونی و نظارت بر طرحهای مزایای بازنشستگی به‌لحاظ آثار اجتماعی ناشی از عملکرد آنها به اطلاعاتی درخصوص وضعیت مالی، تعهدات و عملکرد مالی طرحها نیاز دارد.
د . کارفرمایان (در طرحهای مزایای بازنشستگی اختصاصی) : این گروه به اطلاعاتی جهت ارزیابی عملکرد طرح، اطمینان از معقول بودن نرخهای حق بیمه و پیش بینی تعهدات آتی خود در قبال طرح نیاز دارند.
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری
9 . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر ا کچوئری باید براساس پرداختهای مورد انتظار طبق شرایط طرح، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقوق و مزایای جاری اعضا محاسبه شود.
10 . در طرحهای مزایای بازنشستگی، ایفای تعهدات طرح، به وضعیت مالی طرح، حق بیمه‌های آتی و همچنین کارایی عملیاتی طرح شامل عملکرد سرمایه‌گذاری بستگی دارد.
11 . ارزیابی شرایط مالی طرح، بررسی مفروضات و تعیین میزان حق بیمه‌های آتی، نیاز به گزارش اکچوئر واجد صلاحیت حرفه‌ای دارد.
12 . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری که براساس حقوق و مزایای جاری است تعهدات مربوط به مزایا را تا تاریخ گزارش اکچوئری افشا می‌کند.
13 . برای تعیین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری، مزایایی منظور می‌شود که باتوجه به احتمال پرداخت (مواردی مانند فوت، از کار افتادگی، انتقال به سایر طرحها، بازنشستگی و ...) انتظار می‌رود به بازنشستگان و مستمری‌بگیران پرداخت شود. ارزش فعلی این مزایا با استفاده از مفروضات مناسب تعیین می‌شود تا ارزش زمانی پول (از طریق تنزیل با نرخ بازدهی مناسب) بین تاریخ تهیه اطلاعات و تاریخ پرداخت مورد انتظار را منعکس کند.
تناوب ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری
14 . ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری باید حداقل هر سه سال یکبار انجام شود.
15 . براساس قوانین و مقررات موجود، معمولاً طرحهای مزایای بازنشستگی ملزم به انجام ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری حداقل هرسه سال یکبار هستند. با این وجود به‌منظور تشویق طرحهای مزایای بازنشستگی به ارائه اطلاعات به‌موقع، ارزیابی مزبور در فواصل زمانی کوتاه‌تر توصیه می‌شود. چنانچه ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری به تاریخ صورتهای مالی انجام نشده باشد از آخرین ارزیابی انجام شده استفاده و تاریخ آن افشا می‌شود.
اندازه‌گیری داراییهای طرح
سرمایه‌گذاریها
16 . سرمایه‌گذاریهای طرح باید براساس مفاد استانداردهای شماره 15 با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاریها “ ، شماره 18 با عنوان ” صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی“ ، شماره 19 با عنوان ” ترکیب واحدهای تجاری“، شماره 20 باعنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته “ و شماره 23 باعنوان ” حسابداری مشارکتهای خاص “ اندازه‌گیری و گزارش شود.
17 . صورتهای مالی تلفیقی طرح باید برمبنای ساختار پیش بینی شده در این استاندارد برای صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی تهیه و ارائه شود.
حق بیمه‌های دریافتنی
18 . حق بیمه‌های دریافتنی باید به مبالغ قابل دریافت اندازه‌گیری و گزارش شود مشروط به اینکه جریان منافع اقتصادی مرتبط با حق بیمه به درون طرح محتمل باشد.
19 . حق بیمه‌های دریافتنی، مبالغی است که در تاریخ گزارشگری طرح از اعضا، کارفرمایان و دولت قابل دریافت می‌باشد. حق بیمه مبتنی‌بر تعهدات قانونی یا قراردادی است.
داراییهای ثابت مشهود
20 . داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده برای اداره عملیات طرح، باید به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی (به کسر استهلاک انباشته) اندازه‌گیری و گزارش شود.
صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی
21 . برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، صورتهای مالی طرح باید شامل موارد زیر باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت تغییرات در خالص داراییها،
ج . صورت درآمد و هزینه، و
د . یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی.
22 . هدف گزارشگری طرح، ارائه ادواری اطلاعات درباره منابع مالی و فعالیتهای آن است که برای ارزیابی ارتباط بین انباشت منابع و مزایای طرح مفید باشد. این هدف معمولاً با ارائه گزارشی شامل موارد زیر تأمین می‌شود :
الف. توصیف فعالیتهای عمده طی دوره مالی و اثر تغییرات مربوط به مقررات اصلی طرح از قبیل نرخهای حق بیمه و شرایط بازنشستگی،
ب . صورتهای عملکرد سرمایه‌گذاری و سایر عملیات طرح برای دوره مالی و وضعیت مالی در پایان دوره مالی،
ج . اطلاعات اکچوئری، و
د . توصیف خط مشی‌های سرمایه‌گذاری.
23 . در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی باید ارتباط بین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری و ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح (به‌استثنای داراییهای ثابت مشهود) و خط مشی تأمین مالی مزایای بازنشستگی تبیین شود.
24 . باتوجه به ویژگیهای متفاوت انواع سرمایه‌گذاریها، از مبانی زیر برای تعیین ارزش منصفانه آنها استفاده می‌شود :
الف. سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهای 26 الی 28 استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها.
ب . سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به بند 34 استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها.
ج . سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) درصورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق تا سررسید را داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این‌صورت به‌ارزش بازار. در صورت عدم دسترسی به ارزش بازار، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه.
د . املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به‌مبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به بندهای 29 الی 42 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود.
25 . ترازنامه طرح مزایای بازنشستگی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد :
الف . سرمایه‌گذاریها به تفکیک :
ـ سرمایه‌گذاری در شرکتهای فرعی،
ـ سرمایه‌گذاری در شرکتهای وابسته،
ـ سرمایه‌گذاری در مشارکتهای خاص،
ـ سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها،
ـ املاک،
ـ اوراق مشارکت،
ـ تسهیلات اعطایی،
ـ سپرده‌های بانکی،
ب . موجودی نقد،
ج . حق بیمه‌های دریافتنی،
د . سایر حسابها و اسناد دریافتنی،
ﻫ . داراییهای ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختنی،
ز . تسهیلات دریافتی،
ح . ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان،
ط . خالص داراییهای طرح ، و
ی . ارزش ویژه طرح .
26 . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری باید زیر ترازنامه افشا شود.
27 . صورت تغییرات در خالص داراییها باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف . حق بیمه‌های بازنشستگی،
ب . کمکهای بلاعوض،
ج . حق بیمه انتقالی از سایر طرحها،
د . حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا،
ﻫ . حق بیمه انتقالی به سایر طرحها،
و . هزینه‌های اداره طرح،
ز . مازاد (کسری) درآمد نسبت به هزینه.
28 . صورت درآمد و هزینه باید حداقل حاوی اقلام اصلی مندرج در بند 58 استاندارد حسابداری شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“ باشد.
29 . در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی علاوه‌بر الزامات افشای سایر استانداردهای حسابداری مربوط، باید حداقل موارد زیر افشا شود :
الف . رویه‌ها و مفروضات مورد استفاده برای تعیین ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریها،
ب . رویه‌ها و مفروضاتی که در محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری بکار رفته است و هرگونه تغییر در رویه‌ها و مفروضات در فاصله بین دو تاریخ انجام اکچوئری،
ج . تاریخ انجام آخرین ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری،
د . اطلاعات مختصر در مورد گروههای کارکنان تحت پوشش و کارفرمایان،
ﻫ . اطلاعات آماری درخصوص تعداد بازنشستگان، مستمری بگیران و اعضای شاغل،
و . اطلاعات مختصر در مورد طرحهای بازنشستگی و ارائه اطلاعات کلی درخصوص شرایط هرکدام (نظیر شرایط استحقاق، مبالغ و درصدهای قابل پرداخت)،
ز . شرح تغییرات طی سال مالی در شرایط پرداخت مزایای بازنشستگی، حق بیمه‌ها، شرایط عضویت طرح و قوانین و مقررات مرتبط با طرح و اینکه تغییرات یاد شده در محاسبات اکچوئری منظور شده است یا خیر،
ح . خط مشی تأمین منابع و هرگونه تغییر در آن طی سال مالی،
ط . وضعیت مالیاتی طرح،
ی . معاملات طرح با واحدهای تجاری تحت کنترل یا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام یا برخی از اعضا ، کارفرمایان با نفوذ قابل ملاحظه در طرح، کانونهای بازنشستگی و سازمانها و تشکلهای مرتبط با اعضا و یا طرح ،
ک . سیاستهای سرمایه‌گذاری منابع طرح ،
ل . سرمایه‌گذاری طرح در سهام کارفرمایانی که بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئیات ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح، به‌استثنای داراییهای ثابت مشهود که به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی به کسر استهلاک انباشته منعکس می‌شود و مقایسه آن با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری و تشریح سیاستهای تأمین مبالغ کسری.
تاریخ اجرا
30 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1384 یا بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی
31 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 26 با عنوان حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی نیز رعایت می‌شود.
پیوست شماره 1
صورتهای مالی نمونه
این پیوست تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری را تشکیل نمی‌دهد. هدف این پیوست تشریح کاربرد استاندارد در رابطه با نحوه ارائه صورتهای مالی اساسی شامل صورتهای مالی جداگانه و تلفیقی یک طرح مزایای بازنشستگی است.
در صورت لزوم و برای دستیابی به ارائه مطلوب اطلاعات در شرایط خاص می‌توان ترتیب ارائه و شرح اقلام اصلی را تغییر داد.
صندوق بازنشستگی نمونه
ترازنامه
در تاریخ 29 اسفندماه 2×13
یادداشت 29/12/2×13 تجدید ارائه شده
29/12/1×13
میلیون ریال میلیون ریال
سرمایه‌گذاری در شرکتهای فرعی 369ر143 621ر118
سرمایه‌گذاری در شرکتهای وابسته 814ر49 725ر32
سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها 257ر12 164ر13
املاک 330ر100 817ر62
اوراق مشارکت 543ر8 385ر9
تسهیلات اعطایی 453ر52 270ر40
سپرده‌های بانکی 161 161
سایر سرمایه‌گذاریها 000ر37 000ر32
جمع سرمایه‌گذاریها 927ر403 143ر309
موجودی نقد 808ر7 962ر4
حق بیمه‌های دریافتنی 000ر70 500ر64
حسابها و اسناد دریافتنی 182ر35 520ر39
پیش پرداختها 249ر1 813
239ر114 795ر109
داراییهای ثابت مشهود 535ر1 692ر1
جمع داراییها 701ر519 630ر420
حسابها و اسناد پرداختنی 888ر49 115ر54
تسهیلات دریافتی 905ر41 612ر69
ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان 609ر2 346ر2
جمع بدهیها 402ر94 073ر126
خالص داراییهای طرح 299ر425 557ر294
ارزش ویژه طرح 299ر425 557ر294
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری 000ر450 000ر318
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت تغییرات در خالص داراییها
برای سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
تجدید ارائه شده
یادداشت سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
حق بیمه‌های بازنشستگی 208ر58 492ر55
کمکهای بلاعوض 878ر15 700ر19
حق بیمه انتقالی از سایر طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزینه 318ر99 514ر86
040ر174 021ر163
حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا ( 407ر38) ( 225ر37)
حق بیمه انتقالی به سایر طرحها ( 310ر2) ( 859ر1)
هزینه‌های اداره طرح ( 581ر2) ( 275ر2)
( 298ر43) ( 359ر41)
افزایش در خالص داراییهای طرح 742ر130 662ر121
گردش حساب ارزش ویژه صندوق
سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
تغییر در خالص داراییهای طرح طی سال 742ر130 662ر121
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال 557ر292 895ر172
تعدیلات سنواتی 000ر2 ـ
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال ـ تعدیل شده 557ر294 895ر172
ارزش ویژه طرح در پایان سال 299ر425 557ر294
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت درآمد و هزینه
برای سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
تجدید ارائه شده
یادداشت سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
درآمد سرمایه‌گذاریها :
سود سهام 807ر37 733ر37
درآمد اجاره 681ر5 295ر4
سود تسهیلات 382ر10 571ر8
سود سپرده‌های بانکی و اوراق مشارکت 68 73
سود فروش سهام 719ر47 150ر36
657ر101 822ر86
هزینه مدیریت سرمایه‌گذاریها (839) (527)
خالص درآمدهای عملیاتی 818ر100 295ر86
هزینه‌های مالی (600) (300)
خالص درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی (400) 619
مازاد درآمد بر هزینه قبل از مالیات 818ر99 614ر86
مالیات (500) ( 100)
مازاد درآمد بر هزینه 318ر99 514ر86
صندوق بازنشستگی نمونه
ترازنامه تلفیقی
در تاریخ 29 اسفندماه 2×13
تجدید ارائه شده
یادداشت سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
سرمایه‌گذاری در شرکتهای وابسته 514ر65 125ر43
سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها 469ر33 501ر27
املاک 279ر128 114ر83
اوراق مشارکت 543ر9 539ر15
تسهیلات اعطایی 598ر77 763ر56
سپرده‌های بانکی 547ر2 715ر3
سایر سرمایه‌گذاریها 355ر39 428ر34
جمع سرمایه‌گذاریها 305ر356 185ر264
موجودی نقد 867ر17 196ر9
حق بیمه‌های دریافتنی 000ر70 500ر64
سایر حسابها و اسناد دریافتنی 497ر92 132ر86
موجودی مواد و کالا 602ر57 650ر45
پیش پرداختها و سفارشات 554ر12 968ر8
520ر250 446ر214
داراییهای ثابت مشهود 136ر127 831ر105
سرقفلی 679ر10 285ر6
داراییهای نامشهود 506ر15 612ر10
سایر داراییها 765ر9 063ر8
086ر163 791ر130
جمع داراییها 911ر769 422ر609
حسابها و اسناد پرداختنی 060ر167 614ر127
پیش دریافتها 725ر38 291ر47
ذخیره مالیات 473ر9 119ر6
تسهیلات مالی دریافتی 383ر71 852ر83
ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان 081ر34 697ر29
جمع بدهیها 722ر320 573ر294
خالص داراییهای طرح 189ر449 849ر314
ارزش ویژه طرح 909ر431 056ر298
سهم اقلیت 280ر17 793ر16
189ر449 849ر314
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری 000ر450 000ر318
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت تغییرات در خالص داراییها - تلفیقی
برای سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
تجدید ارائه شده
یادداشت سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
حق بیمه‌های بازنشستگی 208ر58 492ر55
کمکهای بلاعوض 236ر13 700ر19
حق بیمه انتقالی از سایر طرحها 636 315ر1
مازاد درآمد بر هزینه 558ر105 277ر92
638ر177 784ر168
حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا ( 407ر38) ( 225ر37)
حق بیمه انتقالی به سایر طرحها ( 310ر2) ( 859ر1)
هزینه‌های اداره طرح ( 581ر2) ( 275ر2)
( 298ر43) ( 359ر41)
افزایش در خالص داراییهای طرح 340ر134 425ر127
گردش حساب ارزش ویژه صندوق
سال 2×13 سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال
تغییر در خالص داراییهای طرح طی سال 340ر134 425ر127
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال 349ر319 124ر188
تعدیلات سنواتی ( 500ر4) ( 700)
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال ـ تعدیل شده 849ر314 424ر187
ارزش ویژه طرح در پایان سال 189ر449 849ر314
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت درآمد و هزینه تلفیقی
برای سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
یادداشت سال 2× 13 تجدید ارائه شده
سال 1× 13
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
فروش خالص و درآمد ارائه خدمات 194ر412 117ر385
بهای تمام شده کالای فروش رفته و خدمات
ارائه شده ( 158ر361) ( 549ر332)
سود ناخالص 036ر51 568ر52
درآمد حاصل از سرمایه‌گذاریها ـ عملیاتی 804ر86 629ر67
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی (837ر34) ( 181ر33)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های عملیاتی (958ر1) 700
( 795ر36) ( 481ر32)
خالص درآمدهای عملیاتی 045ر101 716ر87
هزینه‌های مالی (340ر7) ( 915ر4)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی 128ر1 826ر1
مازاد درآمد بر هزینه قبل از احتساب سهم گروه از سود ( 212ر6) ( 089ر3)
شرکتهای وابسته 833ر94 627ر84
سهم گروه از سود شرکتهای وابسته 925ر11 622ر8
مازاد درآمد بر هزینه قبل از مالیات 758ر106 249ر93
مالیات ( 200ر1) ( 972)
مازاد درآمد بر هزینه 558ر105 277ر92
سهم اقلیت 125ر3 908ر3
پیوست شماره 2
مبانی نتیجه‌گیری
پیشینـه
1 . پیش از تدوین این استاندارد، صندوقهای متولی طرحهای مزایای بازنشستگی در ایران برای گزارشگری مالی از روشهای متفاوتی استفاده می‌کردند. باتوجه به‌اهمیت طرحهای مزایای بازنشستگی و لزوم شفافیت گزارشگری مالی آنها در شهریورماه 1381 پروژه‌ای با عنوان بررسی ضرورت تدوین استاندارد حسابداری برای طرحهای مزایای بازنشستگی به‌موجب مصوبه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت.
2 . پروژه در قالب یک پژوهش برای گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها تعریف شد. ابتدا ادبیات و استانداردهای مرتبط در سایر کشورها بررسی و گزارش مطالعات تطبیقی تهیه گردید. سپس صورتهای مالی چند صندوق ایرانی و خارجی مورد بررسی قرار گرفت. برای بررسی مسائل خاص صندوقهای بازنشستگی با برخی از مسئولین صندوقها و متخصصین اکچوئری بحث و تبادل نظر شد. همچنین قوانین و مقررات، اساسنامه‌ها و آیین‌نامه‌های صندوقها مورد مطالعه و بررسی قرار گرفت و از نتایج حاصل برای تهیه پرسشنامه، به‌منظور نظرخواهی از صندوقها، استفاده شد.
3 . پرسشنامه تهیه شده برای 11 صندوق بازنشستگی ارسال و برمبنای نتایج حاصل از پرسشنامه و مطالعات انجام شده، گزارش شناخت تهیه گردید. گروه کارشناسی با جمع بندی نتایج گزارش شناخت و مطالعه تطبیقی، نظرات خود را در قالب یک گزارش ارائه کرد. این گزارش که بر لزوم تدوین استاندارد حسابداری برای طرحهای مزایای بازنشستگی تأکید داشت در اختیار کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفت.
4 . پس از تأیید ضرورت تدوین استاندارد طرحهای مزایای بازنشستگی توسط کمیته تدوین استانداردهـای حسابـداری، گـروه کارشناسی پیش نویس اولیـه استانـدارد را تهیه کرد.
این پیش‌نویس در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و اصلاحات لازم در آن اعمال گردید.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری برای طرحهای مزایای بازنشستگی
5 . اهم دلایل ضرورت تدوین استاندارد حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی به شرح زیر است :
• ویژگیهای فعالیتهای مرتبط با طرحهای مزایای بازنشستگی،
• استفاده از روشهای متفاوت حسابداری توسط صندوقهابرای معاملات و رویدادهای مشابه،
• استفاده از عناوین و شکلهای متفاوت صورتهای مالی توسط صندوقها،
• متفاوت بودن میزان افشای اطلاعات در متن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی در صندوقها،
• عدم افشای اطلاعات کافی در مورد ارزش فعلی تعهدات آتی مزایای بازنشستگی، ارزش منصفانه داراییها و درنتیجه توان ایفای تعهدات.
دامنـه کاربرد
6 . کلیه طرحهای مزایای بازنشستگی، از جمله سازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و سایر طرحهای مزایای بازنشستگی شرکتها و سازمانها، مشمول این استاندارد می‌باشند. بانی و اداره‌کننده طرح (دولت یا بخشهای عمومی، خصوصی یا تعاونی) عاملی تعیین کننده نمی‌باشد، زیرا فقط ویژگیهای فعالیت طرحها و نه خصوصیات بانیان و اداره کنندگان آنها بر حسابداری و گزارشگری مالی طرح تأثیر می‌گذارد.
7 . طرحهای مزایای بازنشستگی معمولاً به دو گروه اصلی زیر طبقه‌بندی می‌شود :
طرح مزایای بازنشستگی با مزایای معین طرحی است‌که مزایای بازنشستگی براساس ضوابطی تعیین می‌شود که معمولاً مبنای آن حقوق و مزایا و سنوات خدمت اعضا است. در این طرحها ریسک اصلی متوجه طرح و یا حامی آن است.
طرح مزایای بازنشستگی با کمک معین در این طرح، مزایای بازنشستگی باتوجه به کمکهای اعطایی به طرح و سود حاصل از سرمایه‌گذاریها، تعیین می‌شود. در این نوع طرح معمولاً برای کمکهای مرتبط با هر فرد حساب جداگانه‌ای نگهداری می‌شود و ریسک مرتبط با نوسان بازدهی داراییهای طرح متوجه اعضا است.
باتوجه به شرایط کنونی ایران که طرحهای مزایای بازنشستگی تماماً از نوع مزایای معین است، این استاندارد برای گزارشگری مالی این نوع طرحها تدوین شده است.
صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی
8 . باتوجه به مطالعات انجام گرفته و مباحث مطرح شده، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی را به شرح زیر تعیین نمود :
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغییرات در خالص داراییها،
ج . صورت درآمد و هزینه، و
د . یادداشتهای توضیحی.
9 . وظیفه مباشرت مدیریت در ارتباط با عملکرد مالی را می‌توان به دو بخش مجزا تقسیم کرد. نخست، اداره طرح که از جنبه مالی به نحوه ارتباط هیأت امناء با کارفرمایان، اعضای طرح و سایر کسانی که مستقیماً درگیر می‌باشند، مربوط است. دوم، سرمایه‌گذاریها که با خط مشی هیأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراییهای در دسترس برای پرداخت مزایا، مرتبط است. این دو جنبه (اداره و سرمایه‌گذاری) بهتر است به صورت جداگانه در صورت تغییرات در خالص داراییها و صورت درآمد و هزینه ارائه شود.
10 . ارائه صورت جریان وجوه نقد برای طرحهای مزایای بازنشستگی کاربرد ندارد. زیرا اولاً اهداف تبیین شده برای صورت جریان وجوه نقد در طرحها مصداق ندارد و گزارشهای اکچوئری می‌تواند به تسهیل پیش بینی‌ها کمک کند. ثانیاً صورت جریان وجوه نقد معمولاً منعکس کننده افزایشها و کاهشهای وجوه نقد بر حسب فعالیتهای مختلف می‌باشد که این امر به نحو جامع‌تری از طریق صورت تغییرات درخالص داراییها گزارش می‌شود و صورت جریان وجوه نقد عموماً اطلاعات بیشتری به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی ارائه نمی‌کند.
صورتهای مالی تلفیقی
11 . باتوجه به اینکه در شرایط حاضر صندوقهای بازنشستگی در ایران بنابه دلایل متفاوت در امر بنگاه‌داری وارد شده‌اند و عملاً در موارد متعدد بر شرکتهای سرمایه‌پذیر کنترل اعمال می‌کنند لذا صورتهای مالی باید این وضعیت را به‌نحو مناسب نشان دهد. بنابراین باتوجه به مفاهیم مطرح شده در استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی ، ضرورت تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای طرحهای مزایای بازنشستگی مورد تأیید قرار گرفت.
اندازه‌گیری داراییهای طرحهای مزایای بازنشستگی
12 . یکی از نیازهای اصلی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی آگاهی از توان این طرحها برای ایفای تعهدات آتی است. برای ارائه این اطلاعات، ارزش داراییهای طرح باید با ارزش فعلی تعهدات آتی آن مقایسه گردد و مازاد یا کسری آن مشخص شود. چنانچه داراییهای طرح براساس ارقام تاریخی گزارش شود این مقایسه می‌تواند گمراه‌کننده باشد و توان طرح را کمتر از واقعیت منعکس کند. لذا داراییهای طرح که ماهیت سرمایه‌گذاری دارند باید براساس ارزشهای منصفانه اندازه‌گیری شوند. اما مشکل این است که ارزشهای منصفانه قابل اتکا برای تمام سرمایه‌گذاریها به‌طور مرتب قابل دسترس نیست و تعیین و انعکاس ارزشهای منصفانه به‌طور ادواری در ترازنامه در شرایط فعلی میسر نمی‌باشد. لذا کمیته تصمیم گرفت که ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریها در متن ترازنامه منعکس نشود بلکه در یک یادداشت توضیحی به‌صورت مقایسه‌ای با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری افشا شود.
محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری
13 . در محاسبات اکچوئری برای مقاصدی غیر از تهیه صورتهای مالی معمولاً ارزش فعلی تعهدات مربوط به اعضای فعلی طرح ، اعم از بازنشسته و شاغل، باتوجه به حقوق و مزایای بازنشستگی آتی، حق بیمه‌های آتی، جدول مرگ و میر، نرخ بازده سرمایه‌گذاری و دیگر مفروضات تعیین می‌شود. اما برای مقاصد حسابداری انعکاس تعهدات در صورتهای مالی مستلزم وجود شرایط اندازه‌گیری و شناخت بدهیها و سازگاری آن با تعریف بدهی می‌باشد. بدهی، تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است. تعهدات مزایای بازنشستگی در رابطه با سنوات خدمت آتی اعضا در تاریخ ترازنامه نمی‌تواند بدهی تلقی شود و به همین دلیل تعهدات مزایای بازنشستگی متناسب با سنوات خدمت گذشته اعضا در ذیل ترازنامه و یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی گزارش می‌شود.
14 . برای محاسبه ارزش فعلی تعهدات مربوط به مزایای بازنشستگی دو رویکرد شامل ” حقوق و مزایای جاری“ و ” حقوق و مزایای پیش بینی شده “ وجود دارد.
15 . رویکرد حقوق و مزایای جاری مبتنی‌بر دلایل زیر است:
الف . استفاده از حقوق و مزایای جاری عینیت بیشتری دارد و نیاز به مفروضاتی درخصوص آینده نیست و بنابراین قابلیت اتکای بالاتری دارد.
ب . افزایش مزایای بازنشستگی ناشی از افزایش حقوق و مزایا درصورتی تعهد طرح محسوب می‌شود که افزایش حقوق و مزایا تحقق یافته باشد.
ج . ارزش فعلی مزایای انباشته بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری با استفاده از حقوق و مزایای جاری عمدتاً با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه یا توقف فرضی فعالیت طرح ارتباط نزدیک‌تری دارد.
16 . رویکرد حقوق و مزایای پیش بینی شده مبتنی‌بر دلایل زیر است :
الف . اطلاعات مالی باید با فرض تداوم فعالیت تهیه شود، حتی اگر بکارگیری مفروضات و برآوردها در تهیه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزایای بازنشستگی معمولاً با توجه به میزان حقوق و مزایای نزدیک به تاریخ پایان خدمت تعیین و پرداخت می‌شود، بنابراین، پیش بینی میزان حقوق و مزایا، حق بیمه‌ها و نرخهای بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردی که تأمین وجوه بر مبنای پیش‌بینی حقوق و مزایا صورت می‌گیرد عدم بکارگیری حقوق و مزایای پیش‌بینی شده، ممکن است منجر به گزارش منابع مالی اضافی در زمانی شود که طرح دارای وجوه مالی اضافی نیست یا منجر به گزارش وجوه مالی کافی در زمانی شود که طرح وجوه مالی کافی در اختیار ندارد.
17 . در شرایط اقتصادی فعلی، پیش بینی آینده با مشکلات متعددی مواجه است و در چنین شرایطی در اندازه‌گیریها هرچه متغیرهای مربوط به آینده بیشتر باشد قابلیت اتکای آن کمتر خواهد بود. بنابراین کمیته رویکرد حقوق و مزایای جاری را مناسب‌تر تشخیص داد.