دامنه کاربرد
1 . کاربرد این استاندارد در حسابداری موارد زیر الزامی است، مشروط بر اینکه به فعالیت کشاورزی مربوط باشد :
الف . داراییهای زیستی، و
ب . تولید کشاورزی در زمان برداشت.
2 . این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . زمین مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود مراجعه شود)، و
ب . داراییهای نامشهود مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود مراجعه شود).
3 . این استاندارد در مورد تولید کشاورزی، یعنی محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری، تنها در زمان برداشت، کاربرد دارد. بعد از زمان برداشت، تولید کشاورزی تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا یا سایر استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود. بنابراین، این استاندارد به فراوری محصولات کشاورزی بعد از زمان برداشت مربوط نمی‌شود؛ برای مثال، فرایند فراوری انگور تا سرکه توسط باغدار پرورش‌دهنده انگور مشمول این استاندارد نیست. هرچند چنین فرایندی می‌تواند به‌طور منطقی و طبیعی فعالیت کشاورزی محسوب شود و با دگردیسی زیستی تا حدی مشابه باشد، اما این نوع فراوری در این استاندارد در تعریف فعالیت کشاورزی قرار نمی‌گیرد.
4 . جدول زیر نشان دهنده نمونه‌هایی از داراییهای زیستی، تولیدات کشاورزی و محصولاتی است که از فراوری پس از برداشت حاصل می‌شود :
داراییهای زیستی تولیدات کشاورزی محصولات فراوری شده بعد از برداشت
گوسفند پشم نخ ، فرش
گله شیری شیر پنیر
گوساله گوشت سوسیس
مرغ تخم‌گذار تخم مرغ محصولات غذایی
ماهی گوشت کنسرو ماهی
تاکستان انگور سرکـه
درخت سیب سیب کمپوت
گیاهان پنبـه نخ ، پارچه
نیشکر شکر
بوته چای برگ چای چای خشک
درختان جنگل مصنوعی تنه درخت الوار
تعاریف
تعاریف مرتبط با کشاورزی
5 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر به کار رفته است :
• فعالیت کشاورزی : عبارت است از مدیریت بر دگردیسی داراییهای زیستی برای فروش، تبدیل به تولید کشاورزی یا افزایش داراییهای زیستی.
• دگردیسی : شامل فرایندهای رشد، تحلیل، تولید و تولید مثل است که به تغییرات کیفی یا کمّی دارایی زیستی می‌انجامد.
• دارایی زیستی : عبارت است از حیوان یا گیاه زنده.
• تولید کشاورزی : عبارت است از محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری.
• گروهی از داراییهای زیستی : عبارت است از مجموعه حیوانات یا گیاهان زنده مشابه.
• برداشت : عبارت است از جداسازی تولید کشاورزی از دارایی زیستی یا پایان دادن به فرایند زندگی دارایی زیستی.
• دارایی زیستی مولد : عبارت است از یک دارایی که به‌قصد تولید مثل، اصلاح نژاد و یا تولید کشاورزی ، با حفظ حیات دارایی زیستی ، نگهداری می‌شود و قابلیت برداشت در بیش از یک سال را دارد.
• دارایی زیستی غیر مولد : به طبقه‌ای از داراییهای زیستی گفته می‌شود که واجد شرایط تعیین شده برای داراییهای زیستی مولد نیست.
6 . فعالیت کشاورزی شامل انواع گوناگونی مانند پرورش احشام، درختکاری، کاشت گیاهان یک ساله یا چند ساله، زراعت، کاشت درختان میوه و نهالستان، پرورش گل و پرورش آبزیان است. برخی ویژگیهای مشترک این فعالیتها به شرح زیر می‌باشد :
الف . قابلیت تغییر . حیوانات و گیاهان زنده به‌صورت بالقوه توانایی دگردیسی زیستی دارند،
ب . مدیریت تغییر . مجموعه فعالیتهایی که از طریق بهینه‌سازی و ایجاد شرایط لازم (از قبیل سطوح تغذیه، رطوبت، درجة حرارت، کود و نور) فرایند دگردیسی را تسهیل می‌کند. چنین مدیریتی فعالیت کشاورزی را از سایر فعالیتها متمایز می‌سازد. برای مثال، بهره‌برداری از منابعی که مدیریت نمی‌شود (از قبیل ماهیگیری در دریاها و رودخانه‌ها و قطع درختان جنگلی بدون انجام وظایف احیاء) فعالیت کشاورزی نیست، و
ج . اندازه‌گیری تغییر . تغییرات کیفی (برای مثال، اصلاح‌نژاد، درجه غلظت، رسیده بودن، پوشش چربی، میزان پروتئین و مقاومت بافتی) یا تغییرات کمی (برای مثال، تولید مثل، وزن، ابعاد حجمی، طول یا قطر الیاف و تعداد جوانه) ناشی از دگردیسی به عنوان شاخصهای فعالیت معمول مدیریت، اندازه‌گیری و نظارت می‌شود.
7 . دگردیسی به یکی از نتایج زیر منجر می‌شود :
الف . تغییرات در دارایی از طریق رشد (افزایش کمی و کیفی حیوان یا گیاه)، تحلیل (کاهش در کمیت یا افت کیفیت حیوان یا گیاه) یا تولید مثل (تکثیر حیوان یا گیاه زنده) یا
ب . تولید محصول کشاورزی از قبیل برگ چای، پشم و شیر.
8 . داراییهای زیستی غیر مولد اقلامی هستند که به عنوان تولید کشاورزی برداشت می‌شوند یا به عنوان داراییهای زیستی به‌فروش می‌رسند. دامهای گوشتی، دامهای آماده فروش، ماهی پرورشی، غلات در جریان رشد از قبیل ذرت و گندم، و درختان پرورشی جهت تهیه الوار نمونه‌هایی از داراییهای زیستی غیر مولد می‌باشد. داراییهای زیستی مولد ازجمله شامل اقلامی مانند دامهای شیری، تاکستانها، درختان میوه و مرغهای تخم‌گذار است.
تعاریف عمومی
9 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
• بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد:
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب . معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج . قیمتها برای عموم قابل دسترسی است.
ش مبلغ دفتری : مبلغی است که دارایی به آن مبلغ در ترازنامه منعکس می‌شود.
ن ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله یا یک بدهی را تسویه کنند.
10 . در این استاندارد، اقلام متجانس به مجموعه‌ای از اقلام نظیر لبنیات، غلات، دانه‌های روغنی، میوه و تره‌بار، گل، دام، طیور، ماهیها و آبزیان و ... اطلاق می‌شود که به واسطه خصوصیات همانند، قابل گروه‌بندی است.
11 . ارزش منصفانه یک دارایی مبتنی بر مکان و شرایط فعلی آن است. برای مثال، ارزش منصفانه یک گله در مزرعه معادل با قیمت همان گله در بازار مربوط پس از کسر مخارج حمل و سایر مخارج رساندن گله به آن بازار است.
شناخت و اندازه‌گیری
12 . واحد تجاری باید دارایی زیستی یا تولید کشاورزی را فقط زمانی شناسایی کند که :
الف . کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته بدست آورده باشد ،
ب . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط به دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ج . ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
13 . دارایی زیستی مولد باید برمبنای بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی ، به عنوان نحوه عمل مجاز جایگزین ، منطبق با الزامات استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود“ شناسایی و گزارش شود.
14 . به استثنای دارایی زیستی غیر مولد خریداری شده که تنها در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می‌شود ، داراییهای زیستی غیر مولد باید در شناخت اولیه و در تاریخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود بجز در مورد توضیح داده شده در بند 26 که نمی‌توان ارزش منصفانه را به گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
15 . تولید کشاورزی باید در زمان برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود. ارزش تعیین شده مزبور هنگام به‌کارگیری استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان ” حسابداری موجودی مواد و کالا “ یا استاندارد حسابداری دیگری ، بهای تمام شده آن محصول محسوب می‌شود.
16 . مخارج زمان فروش شامل حق‌الزحمه پرداختی به واسطه‌ها، مالیات و عوارض مربوط می‌باشد.
17 . تعیین ارزش منصفانه برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی می‌تواند از طریق گروه‌بنـدی بر اساس خاصه‌های بارز آنها، برای مثال، بر حسب سن یا نژاد، تسهیل گردد. واحد تجاری، آن دسته از خاصه‌هایی را انتخاب می‌کند که در بازار به عنوان مبانی قیمت‌گذاری دارایی استفاده می‌شود.
18 . واحدهای تجاری غالباً قراردادهایی منعقد می‌کنند که به موجب آنها داراییهای زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی خود را درآینده بفروشند. قیمتهای قرارداد برای تعیین ارزش منصفانه الزاماً مربوط نیست، زیرا ارزش منصفانه منعکس‌کننده ارزش در بازار جاری است که در آن خریدار و فروشنده مطلع و مایل معامله می‌کنند. در نتیجه، ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی الزاماً به علت وجود قرارداد تعدیل نمی‌شود. در برخی موارد، قرارداد فروش دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی ممکن است قراردادی زیانبار باشد. در این صورت زیان ناشی از قرارداد یعنی مازاد مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات مربوط به قرارداد نسبت به منافع حاصل از آن، به عنوان ذخیره شناسایی می‌شود.
19 . در صورتی که بازار فعالی برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی وجود داشته باشد، مظنّه بازار مبنای مناسبی برای تعیین ارزش منصفانه است. در صورت دسترسی واحد تجاری به بازارهای فعال متعدد، از مربوط ترین بازار استفاده می‌شود. برای مثال، اگر واحد تجاری به دو بازار فعال دسترسی داشته باشد، قیمت موجود در بازاری را انتخاب خواهد کرد که انتظار دارد از آن استفاده کند.
20 . در صورتی که بازار فعالی وجود نداشته باشد، واحد تجاری از یک یا چند مورد زیر،
به شرط دسترسی، برای تعیین ارزش منصفانه استفاده می‌کند:
الف . قیمتهای تضمینی اعلام شده توسط دولت،
ب . آخرین قیمت معامله در بازار، مشروط بر این که در فاصله زمانی بین تاریخ آن معامله و تاریخ ترازنامه تغییر قابل ملاحظه‌ای در شرایط اقتصادی رخ نداده باشد،
ج . قیمتهای بازار داراییهای مشابه با در نظر گرفتن تعدیلاتی که تفاوتها را منعکس می‌کند، و
د . معیارهای خاص مانند ارزش میوه براساس جعبه و ارزش گله گوشتی بر حسب کیلوگرم گوشت.
21 . در برخی موارد، منابع اطلاعاتی مندرج در بند 20 ممکن است بیانگر نتایج متفاوت برای تعیین ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی باشد. واحد تجاری، دلایل چنین تفاوتهایی را به منظور دستیابی به قابل‌اتکاترین براورد ارزش منصفانه، از میان دامنه‌ای از براوردهای منطقی نسبتاً نزدیک به هم، در نظر می‌گیرد.
22 . بعضی اوقـات ممکن است بهـای تمـام شـده به ارزش منصفانـه نزدیک باشـد، به ویـژه در مواقعی که :
الف . از زمان تحمل بهای تمام شده اولیه، دگردیسی زیستی کمی صورت گرفته باشد، یا
ب . انتظار نرود دگردیسی زیستی تأثیر با اهمیتی بر قیمت داشته باشد.
درآمدها و هزینه‌های ناشی از اندازه‌گیری به‌ارزش منصفانه
23 . درآمد ناشی از شناخت اولیه دارایی زیستی غیر مولد به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش و نیز درآمد یا هزینه ناشی از تغییر در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش دارایی زیستی غیرمولد ، باید در سود و زیان دوره وقوع منظور شود.
24 . درآمد ممکن است در زمان شناخت اولیه یک دارایی زیستی غیر مولد ایجاد شود. باتوجه به اینکه داراییهای زیستی غیر مولد خریداری شده در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می‌شود، بنابراین درآمد ناشی از شناخت اولیه، مربوط به مواردی غیر از خرید می‌باشد که از جمله می‌توان به تولد یک گوساله گوشتی اشاره کرد.
25 . در آمد یا هزینه ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش، باید در سود یا زیان دوره وقوع منظور شود.
عدم امکان اندازه‌گیری ارزش منصفانه به‌گونه‌ای اتکا پذیر
26 . این پیش فرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد را می‌توان به گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد. به هر حال پیش فرض یاد شده تنها در شناخت اولیه دارایی زیستی غیر مولدی که قیمت یا ارزش بازار آن در دسترس نیست و سایر براوردهای ارزش منصفانه آن به وضوح غیرقابل اتکا است، می‌تواند مصداق نداشته باشد. در این موارد ، دارایی زیستی غیر مولد باید به بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش ، اندازه‌گیری شود. در هر زمان که بتوان ارزش منصفانه چنین دارایی را به گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد، واحد تجاری باید آن را به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری کند.
27 . واحد تجاری که در یک مقطع دارایی زیستی غیر مولد را بر مبنای ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری کرده باشد، تا زمان حذف یا واگذاری، اندازه‌گیری دارایی یاد شده را بر همین مبنا ادامه می‌دهد.
28 . در تمامی موارد، واحد تجاری تولید کشاورزی را در زمان برداشت، به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌کند. این استاندارد منعکس‌کننده این دیدگاه است که ارزش منصفانه تولید کشاورزی در زمان برداشت همواره می‌تواند به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری شود.
29 . واحد تجاری در تعیین بهای تمام شده و کاهش ارزش تولید کشاورزی پس از برداشت، الزامات مندرج در استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا را بکار می‌گیرد.
کمکهای بلاعوض دولت
30 . نحوه عمل حسابداری کمکهای بلاعوض دولت مربوط به داراییهای زیستی، تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت است. در مواردی که دارایی زیستی توسط دولت به عنوان کمک بلاعوض دراختیار واحد تجاری قرار می‌گیرد، کمک بلاعوض دولت معادل ارزش منصفانه دارایی زیستی پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش در زمان شناخت اولیه است. نحوه عمل در مورد تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد پس از شناخت اولیه تابع رویه مندرج در بند 23 این استاندارد است.
افشـا
31 . واحد تجاری باید مبلغ دفتری داراییهای زیستی مولد و غیر مولد خود را به‌صورت جداگانه در ترازنامه ارائه کنـد.
32 . واحد تجاری باید موارد زیر را که در دوره جاری ایجاد شده است در صورت سود و زیان افشا کند :
الف . جمع درآمدها یا هزینه‌های ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی ،
ب . جمع درآمدها یا هزینه‌های ناشی از شناخت اولیه و تغییرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش داراییهای زیستی غیرمولد ، و
ج . سود یا زیان ناشی از فروش تولید کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد با ارائه فروش و بهای تمام شده انتسابی آن .
33 . واحد تجاری باید اطلاعات تشریحی یا کمی زیر را در صورتهای مالی افشا کند :
الف. ماهیت فعالیتهای مرتبط با هر گروه از داراییهای زیستی ،
ب . مقادیر هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد در پایان دوره مالی ، و
ج . مبالغ دفتری و مقادیر داراییهای زیستی مولد به‌تفکیک در جریان رشد (مثلاً نابالغ) و در حال بهره‌برداری (مثلاً بالغ) .
34 . واحد تجاری باید روشها و مفروضات عمده به‌کار گرفته شده در تعیین ارزش منصفانه هر گروه از تولید کشاورزی در زمان برداشت و هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد را افشا کند.
35 . واحد تجاری باید مقدار و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش تولید کشاورزی برداشت شده طی دوره که در زمان برداشت تعیین گردیده است را افشا کند.
36 . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند :
الف . مبالغ دفتری داراییهای زیستی که در رابطه با مالکیت آنها محدودیت وجود دارد و یا در وثیقه بدهیها قرار گرفته است ، و
ب . تعهدات مربوط به توسعه یا تحصیل داراییهای زیستی مولد.
37 . واحد تجاری باید صورت تطبیقی از تغییرات مبالغ دفتری داراییهای زیستی غیر مولد در ابتدا و انتهای دوره را ارائه کند. درج اطلاعات مقایسه‌ای ضروری نیست. این صورت تطبیق باید شامل موارد زیر باشد:
الف . درآمدها یا هزینه‌های ناشی از تغییرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش،
ب . افزایشهای ناشی از خرید،
ج . کاهشهای ناشی از فروش و طبقه‌بندی داراییهای زیستی غیرمولد که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است ،
د . کاهشهای ناشی از برداشت، و
ﻫ . سایر تغییرات.
38 . سایرالزامات افشای مربوط به داراییهای زیستی مولد براساس‌استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود خواهد بود.
39 . فعالیت کشاورزی اغلب در معرض مخاطرات جوی، بیماریها و سایر مخاطرات طبیعی است. اگر رویدادی واقع شود که به لحاظ اندازه، ماهیت یا وقوع ، آگاهی از آن برای تحلیل عملکرد واحد تجاری مفید باشد، ماهیت و مبلغ درآمد و هزینه مربوط طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا می‌شود. وقوع بیماری ویروسی مهلک، سیل، خشکسالی یا سرمای شدید و هجوم حشرات نمونه‌های بارزی از این موضوع هستند.
40 . در مواردی که اندازه گیری ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد به‌گونه‌ای اتکا پذیر میسر نباشد (رجوع شود به بند 26) واحد تجاری در پایان دوره مالی باید درخصوص این داراییها موارد زیر را افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب . تشریح دلایل عدم امکان اندازه‌گیری به ارزش منصفانه به‌گونه‌ای اتکا پذیر ،
ج . درصورت امکان، دامنه براوردهایی که به احتمال‌زیاد ارزش منصفانه در آن قرار می‌گیرد، و
د . مبلغ دفتری ناخالص و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و پایان دوره.
41 . درصورتی که ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد که قبلاً به بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری شده است طی دوره جاری به گونه‌ای اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری باشد، واحد تجاری باید موارد زیر را درخصوص این داراییها افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب . تشریح این که چرا ارزش منصفانه به گونه‌ای اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری شده است ، و
ج . آثار تغییر مبنای اندازه‌گیری.
تاریخ اجرا
42 . الـزامـات ایـن استـانـدارد حسابـداری در مورد کلیـه صـورتهـای مالی کـه دوره مالـی آن منتهی بــه 30 اسفند 1383 یا پس از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
43 . به استثنای موارد زیر، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی نیز رعایت می‌شود :
الف . براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 باعنوان کشاورزی ، کلیه داراییهای زیستی باید به‌ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به‌گونـه‌ای اتکاپذیر میسر نباشـد. اما براساس این استاندارد، باتوجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعال برای داراییهای زیستی مولد، این داراییها به بهای تمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره 11 باعنوان داراییهای ثابت مشهود اندازه‌گیری می‌شود.
ب . طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی، کمک بلاعوض دولتی مربوط به داراییهای زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می‌شود درصورتی که آن کمک مشروط نباشد در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرایط مقرر به عنوان درآمد شناسایی می‌شود. اما براساس این استاندارد، تمام کمکهای بلاعوض دولت در رابطه با داراییهای زیستی مولد طبق استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی می‌شود.
پیوست شماره 1
نمونه صورتهای مالی
این پیوست به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای بعضی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 26 تهیه شده است و بخشی از استاندارد محسوب نمی‌شود.
در این پیوست خلاصه اهم رویه‌های حسابداری مربوط به داراییهای زیستی و تولیدات کشاورزی و همچنین نحوه ارائه داراییهای زیستی مولد و غیرمولد و تولیدات کشاورزی در ترازنامه همراه با افشای اطلاعات مرتبط در یادداشتهای توضیحی مشخص شده است. افزون براین نحوه ارائه تغییرات ارزش منصفانه در صورت سود و زیان و نحوه افشای هزینه‌های تولید در یادداشتهای توضیحی مشخص شده است. نمونه‌های مربوط به صورت جریان وجوه نقد و صورت سود و زیان جامع در استانداردهای مربوط مشخص شده است و به‌دلیل نبود تفاوت خاص، این نمونه‌ها در اینجا ارائه نشده است. این نمونه دربرگیرنده بخشی از صورتهای مالی است و نباید به عنوان یک مجموعه کامل و جامع درنظر گرفته شود.
پیوست شماره 1 (ادامه)
شرکت نمونه
ترازنامه
در تاریخ 29 اسفندماه 2×13
داراییها یادداشت 29/12/2×13 29/12/1×13 بدهیها و حقوق صاحبان سهام یادداشت 29/12/2×13 29/12/1×13
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
داراییهای جاری : بدهیهای جاری :
موجودی نقد 100 80 حسابها و اسناد پرداختنی تجاری 155 180
حسابها و اسناد دریافتنی تجاری 150 65 سایر حسابها و اسناد پرداختنی 110 140
سایر حسابها و اسناد دریافتنی 85 75 پیش دریافتها 40 25
داراییهای زیستی غیر مولد 300 330 سود سهام پرداختنی 250 235
موجودی مواد و کالا 145 180 تسهیلات مالی دریافتی 80 100
سفارشات و پیش پرداختها 45 40
جمع داراییهای جاری 825 770 جمع بدهیهای جاری 635 680
داراییهای غیر جاری : بدهیهای غیرجاری :
داراییهای زیستی مولد 900 800 حسابها و اسناد پرداختنی بلندمدت 90 80
سایر داراییهای ثابت مشهود 810 950 تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت 230 140
سایر داراییها 45 30 320 220
ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان 235 200
جمع داراییهای غیرجاری 755ر1 780ر1 جمع بدهیهای غیرجاری 555 420
حقوق صاحبان سهام :
سرمایه (×× سهم ××× ریالی تمام پرداخت‌شده) 200ر1 200ر1
اندوخته قانونی 80 70
سایر اندوخته‌ها 30 30
سود (زیان) انباشته 80 150
جمع حقوق صاحبان سهام 390ر1 450ر1
جمع داراییها 580ر2 550ر2 جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام 580ر2 550ر2
یادداشتهای توضیحی ... تا ... مندرج در صفحات ... تا ... ، جزء لاینفک صورتهای مالی است.
پیوست شماره 1 (ادامه)
شرکت نمونه
صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
یادداشت 2×13 1×13
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ارزش منصفانه تولیدات کشاورزی 840 700
خالص افزایش ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد 260 200
100ر1 900
خالص فروش تولیدات کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد 200 ر1 800
بهای تمام شده انتسابی ( 800) ( 650)
400 150
درآمدهای عملیاتی 500ر1 050ر1
هزینه‌های تولید ( 223ر1) ( 735)
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی ( 120) ( 91)
( 343ر1) ( 826)
سود عملیاتی 157 224
سود فروش داراییهای زیستی مولد 70 80
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی 10 15
هزینه‌های مالی ( 50) ( 45)
30 50
سود قبل از مالیات 187 274
مالیات* ( 2) ( 1)
سود خالص 185 273
گردش حساب سود (زیان) انباشته
سود خالص 185 273
سود انباشته ابتدای سال 150 87
سود قابل تخصیص 335 360
کسر می‌شود :
انتقال به اندوخته قانونی ( 10) ( 10)
سود سهام پرداختنی ( 245) ( 200)
سود انباشته در پایان سال 80 150
* مبلغ مالیات، مربوط به درآمد حاصل از فعالیتهای غیرکشاورزی است.
یادداشتهای توضیحی ... تا ... مندرج در صفحات ... تا ... ، جزء لاینفک صورتهای مالی است.
پیوست شماره 1 (ادامه)
شرکت نمونه
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی
سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی
خلاصه اهم رویه‌های حسابداری
یادداشت ... ـ داراییهای زیستی غیرمولد (گوساله گوشتی) باتوجه به گروه سنی، نژاد و کیفیت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می‌شود. مخارج براوردی زمان فروش شامل کارمزد فروش، مالیات و عوارض مربوط می‌باشد. افزایش و کاهش ناشی از شناسایی داراییهای زیستی غیر مولد به‌ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش در سود و زیان دوره وقوع منظور می‌شود.
یادداشت .... ـ تولیدات کشاورزی استحصال شده از داراییهای زیستی (گوشت، میوه و شیر) در زمان برداشت به‌ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می‌شود. افزایش یا کاهش ناشی از شناخت اولیه تولیدات کشاورزی در سود و زیان دوره وقوع منظور می‌شود. ارزش منصفانه تعیین شده در زمان برداشت به عنوان بهای تمام شده تولیدات کشاورزی محسوب و تا زمان فروش، برمبنای بهای تمام شده گزارش می‌شود.
یادداشت .... ـ داراییهای زیستی مولد (گله شیری و درختان میوه) برمبنای بهای تمام شده شناسایی می‌شود. مخارج تولید در رابطه با داراییهای زیستی مولد تا زمان آماده‌سازی این داراییها برای آغاز بهره‌برداری به بهای تمام شده منظور می‌شود. این‌گونه مخارج پس از بهره‌برداری، تنها در صورتی به بهای تمام شده اضافه می‌شود که موجب افزایش عمر مفید دارایی یا بهبود اساسی در کیفیت بازدهی آنها شود. سایر مخارج تولید در دوره وقوع به سود و زیان منظور می‌شود.
یادداشت .... ـ داراییهای زیستی مولد با توجه به عمر مفید براوردی داراییها و ارزش اسقاط براساس نرخها و روشهای زیر مستهلک می‌شود :
دارایی دوره / نرخ استهلاک روش
گله شیری
درخت سیب
درخت پسته ×× %
×× سال
×× سال نزولی
خط مستقیم
خط مستقیم
پیوست شماره 1 (ادامه)
شرکت نمونه
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی
سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
یادداشت .... ـ داراییهای زیستی غیرمولد :
گوساله گوشتی
مقدار مبلغ
تن میلیون ریال
در 29 / 12 / 1 × 13 29 330
خالص تغییرات در ارزش منصفانه 100
خرید 29
فروش (99)
برداشت (50)
سایر تغییرات (10)
در 29 / 12 / 2 × 13 5/19 300
ارزش منصفانه گوساله گوشتی براساس مفروضات اصلی زیر تعیین شده است :
الف . تغییرات عمده‌ای در شرایط بازار در سال آینده انتظار نمی‌رود.
ب . تمام گوساله‌های گوشتی به‌طور زنده و در بازار ... به‌فروش خواهد رسید.
ج . برای تعیین ارزش منصفانه از میانگین قیمت فروش در 10 روز آخر سال مالی استفاده شده است.
یادداشت .... ـ موجودیهای مواد و کالا :
2 × 13 1 × 13
بهای تمام شده ذخیره کاهش ارزش خالص خالص
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
میوه
یونجه
جو 40
60
59 (14)
ـ
ـ 26
60
59 45
80
55
جمع 159 (14) 145 180
پیوست شماره 1 (ادامه)
شرکت نمونه
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی
سال مالی منتهی به 29 اسفندماه 2×13
یادداشت ... ـ داراییهای زیستی مولد
جدول بهای تمام شده و استهلاک انباشته داراییهای زیستی مولد بشرح زیر است :
بهای تمام شده - میلیون ریال استهلاک انباشته - میلیون ریال مبلغ دفتری – میلیون ریال
شرح اقلام مانده در
29/12/1×13 داراییهای
اضافه شده داراییهای
فروخته‌شده نقل‌وانتقالات
وسایرتغییرات مانده در
29/12/2×13 مانده در
29/12/1×13
استهلاک دوره استهلاک انباشته داراییهای فروخته‌شده نقل و انتقالات و سایرتغییرات مانده در
29/12/2×13 مانده در
29/12/2×13 مانده در
29/12/1×13
گاوهای شیری 250 50 (30) ـ 270 29 8 (2) ـ 35 235 221
گاوهای نر مولد 178 137 (95) 5 225 38 10 (3) ـ 45 180 140
درختان میوه ثمردار 205 10 (47) 43 211 46 9 (4) ـ 51 160 159
جمع 633 197 (172) 48 706 113 27 (9) ـ 131
575 520
گوساله‌ها و تلیسه‌ها 200 ـ (65) (5) 130 130 200
درختان میوه قبل از ثمردهی 80 158 ـ (43) 195 195 80
جمع 280 158 (65) (48) 325 325 280
جمع کل 913 355 (237) ـ 031ر1 113 27 (9) ـ 131 900 800
یادداشت .... ـ اطلاعات مقداری داراییهای زیستی مولد :
2×13 1×13
درحال بهره‌برداری :
گاوهای شیری 130 رأس 124 رأس
گاوهای نر 15 رأس 15 رأس
درختان میوه ثمردار :
سیب 500 اصله 450 اصله
پسته 310 اصله 310 اصله
قبل از بهره برداری :
گوساله‌ها و تلیسه‌ها 75 رأس 72 رأس
درختان پسته 150 اصله 150 اصله
یادداشت .... ـ مقدار و ارزش منصفانه تولیدات کشاورزی برداشت شده طی دوره بشرح زیر است :
شرح اقلام مقدار ارزش منصفانه در زمان‌برداشت
میلیون‌ریال
گوشت
میوه
شیر 10 تن
40 تن
12 هزار لیتر 50
320
470
840
ارزش منصفانه میوه و گوشت باتوجه به قیمت عمده فروشی به‌ترتیب در بازار ..... و بازار ..... تعیین شده است. شیر تولیدی شرکت تماماً به کارخانه ... فروخته می‌شود و ارزش منصفانه آن براساس قیمت فروش توافق شده با این کارخانه تعیین شده است.
یادداشت ... ـ هزینه‌های تولید :
2×13 1×13
میلیون ریال میلیون ریال
هزینه‌های خوراک دام 462 340
هزینه‌های باروری 120 48
هزینه‌های بهداشتی 120 99
هزینه استهلاک داراییهای زیستی مولد 27 10
هزینه استهلاک تجهیزات تولیدی 31 14
هزینه کود و سم 26 25
هزینه دستمزد کارکنان 600 370
سایر هزینه‌های تولیدی 25 45
411ر1 951
مخارج تخصیص یافته به داراییهای زیستی مولد ( 188) ( 216)
223ر1 735
استاندارد حسابداری شماره 26
فعالیتهای کشاورزی
پیوست شماره 2
مبانی نتیجه‌گیری
پیشینه
1 . براساس مصوبه شماره 57 مورخ 7/5/1380 کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، کارهای تحقیقاتی لازم برای تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای کشاورزی توسط کارشناسان و گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها شروع شد. در فرایند تحقیقات، فعالیتهای زیرصورت گرفته است:
الف . بررسی روشهای حسابداری شرکتهایی که در زمینه کشاورزی فعالیت می‌کنند.
ب . مطالعه استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای معتبر.
ج . بررسی تحقیقات انجام شده در زمینه حسابداری فعالیتهای کشاورزی.
د . نظرخواهی از برخی شرکتها که در زمینه کشاورزی فعالیت می‌کنند.
ﻫ . تشکیل جلسات متعدد گروه کارشناسی برای جمع بندی نتایج تحقیقات.
2 . کمیتـه تدویـن استانداردهـای حسابداری براسـاس نتایج مطالعات انجام شده و همچنین استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی، تدوین استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی را در دستور کار قرار داد و پس از حدود30 جلسه
بحث و تبادل‌نظر، متن پیشنهادی استاندارد تصویب شد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای کشاورزی
3 . کمیته تدوین استانداردهای حسابداری به‌دلایل زیر تدوین استاندارد حسابداری مربوط به فعالیتهای کشاورزی را ضروری تشخیص داده است:
الف . استفاده از روشهای حسابداری متفاوت توسط شرکتها برای معاملات و رویدادهای مشابه،
ب . مستثنی شدن فعالیتهای کشاورزی از دامنه کاربرد بعضی از استانداردهای حسابداری موجود (همانند استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی)،
ج . ماهیت خاص فعالیتهای کشاورزی از جمله وجود دگردیسی زیستی، و
د . هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری باتوجه به تدوین استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی.
اندازه‌گیری داراییهای زیستی
4 . برای اندازه‌گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی دو رویکرد اصلی ارزش منصفانه و بهای تمام شده وجود دارد که هرکدام از این رویکردها مبتنی‌بر استدلالات خاصی است.
5 . کاربرد ارزش منصفانه برای اندازه‌گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی براساس استدلالات زیر است :
الف . تغییرات ارزش منصفانه، آثار تغییرات ناشی از دگردیسی زیستی داراییهای زیستی را بهتر منعکس می‌کند،
ب . الگوی زمانی وقوع مخارج در موارد زیادی با الگوی دگردیسی زیستی متفاوت است،
ج . برای بسیاری از داراییهای زیستی بازار فعال وجود دارد و درنتیجه ارزش بازار قابل اتکا برای آنها وجود دارد،
د . به‌دلیل مشکلات تخصیص هزینه‌ها در رویکرد بهای تمام شده، در برخی از مواقع ارزش منصفانه از بهای تمام شده قابل اتکاتر است، و
ﻫ . اطلاعات مبتنی‌بر ارزش منصفانه مربوط تر از اطلاعات مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است.
6 . کاربرد بهای تمام شده برای اندازه‌گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی براساس استدلالات زیر است :
الف . در بیشتر موارد، بهای تمام شده تاریخی از ارزش منصفانه قابل‌اتکاتر است، زیرا بهای تمام شده حاصل معاملات واقعی و دارای شواهد کافی است،
ب . ارزشهای منصفانه محصولات دارای نوسانات زیاد است و مبنای مناسبی برای اندازه‌گیری نیست،
ج . استفاده از ارزشهای منصفانه در هر دوره مالی هزینه تهیه اطلاعات را افزایش می‌دهد،
د . رویکرد بهای تمام شده رایج‌تر از رویکرد ارزشهای منصفانه است، و
ﻫ . در موردبرخی داراییهای زیستی به‌ویژه داراییهای زیستی مولد بازار فعال وجود ندارد.
7 . کمیته پس از انجام بررسیهای لازم به این نتیجه رسید که برای مقاصد اندازه‌گیری، داراییهای زیستی را به دو گروه داراییهای زیستی مولد و غیرمولد طبقه‌بندی کند. در مورد داراییهای زیستی مولد بازار فعالی هم‌اکنون وجود ندارد بنابراین استفاده از ارزش منصفانه به‌دلیل نبود ارزشهای بازار قابل اتکا به‌طور منظم مناسب نمی‌باشد. علاوه بر این شناسایی درآمدها و هزینه‌های تحقق نیافته داراییهای مولد در صورت سود و زیان یا صورت سود و زیان جامع مشکل‌آفرین است. به همین دلیل کمیته تشخیص داد که حسابداری داراییهای زیستی مولد بهتر است براساس استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود انجام شود. اما داراییهای زیستی غیرمولد باید براساس ارزشهای منصفانه اندازه‌گیری شود مگر در موارد استثنایی که ممکن است اندازه‌گیری داراییهای زیستی غیر مولد براساس ارزشهای منصفانه، قابل اتکا نباشد.
8 . یکی از روشهای تعیین ارزش منصفانه استفاده از جریانهای نقدی تنزیل شده می‌باشد. کمیته به دلایل زیر این روش را نپذیرفته است :
الف . براورد جریانهای نقدی و همچنین نرخ تنزیل در محیط اقتصادی کشور بسیار قضاوتی خواهد بود و در اکثر موارد منجر به ارزشهای قابل اتکا نمی‌شود، و
ب . به‌دلیل گسترش دامنه قضاوت، زمینه تحریف صورتهای مالی تقویت می‌شود.
نحوه عمل مخارج زمان فروش
9 . براساس این استاندارد داراییهای زیستی غیرمولد براساس ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شود. مخارج زمان فروش شامل حق‌الزحمه پرداختی به واسطه‌ها، مالیات و عوارض مربوط می‌باشد. مخارج زمان فروش شامل هزینه حمل و سایر هزینه‌های لازم جهت انتقال دارایی به بازار نیست زیرا ارزش منصفانه در این استاندارد برابر ارزش بازار پس از کسر هزینه‌های حمل و سایر هزینه‌های لازم برای انتقال دارایی به بازار است.
10 . مخارج زمان فروش به این دلیل کسر می‌شود که مبلغ دفتری دارایی باید نشان‌دهنده منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی باشد. ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش نشان‌دهنده منافع اقتصادی است که انتظار می‌رود در تاریخ ترازنامه از دارایی بدست آید. کسر نکردن مخارج براوردی زمان فروش موجب انتقال زیان به دوره‌های آتی می‌شود.
اندازه‌گیری تولیدات کشاورزی
11 . طبق این استاندارد، تولیدات کشاورزی در زمان برداشت باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود. پس از برداشت، این مبلغ به عنوان بهای تمام شده انتسابی تولیدات کشاورزی محسوب می‌شود و حسابداری آن براساس استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا خواهد بود.
12 . کمیته به دلیل وجود مشکلات تخصیص بهای تمام شده به تولیدات کشاورزی، هماهنگی مبنای اندازه‌گیری تولیدات کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی غیرمولد با مبنای اندازه‌گیری این‌گونه داراییها، وجود ارزشهای منصفانه قابل اتکا و استفاده بعضی از شرکتها از روش ارزش منصفانه، به این نتیجه رسید که تولیدات کشاورزی در زمان برداشت باید براساس ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود. پس از زمان برداشت، برای هماهنگی روش اندازه‌گیری تولیدات کشاورزی با سایر موجودیها باید از روش بهای‌تمام شده طبق‌استاندارد حسابداری شماره 8 باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا استفاده شود.