استاندارد حسابرسی 705
اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل
(1389)
استاندارد حسابرسی 705
اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل
فهرست
عنوان شماره بند
کلیات
دامنه کاربرد 1
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده 2
تاریخ اجرا 3
اهداف 4
تعاریف 5
الزامات
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس 6
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده 15-7
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر 27-16
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری 28
توضیحات کاربردی
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده ت-1
ماهیت تحریفهای بااهمیت ت-2 تا ت-7
ماهیت محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ت-8 تا ت-12
پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی ت-13 تا ت-15
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر ت-16 تا ت- 21
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری ت-22
پیوست: نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی
استاندارد حسابرسی 705
اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل
کلیات
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با ارائه گزارش مناسب برای شرایطی مطرح شده است که حسابرس جهت اظهارنظر طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است.
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده
2 . در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در مورد نوع اظهارنظر، به موارد زیر بستگی دارد: (رک: بند ت-1)
الف. ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است. این موضوعات شامل موارد زیر است:
• وجود تحریف در صورتهای مالی
• محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب
• ابهام اساسی
ب . قضاوت حسابرس دربارة بااهمیت یا فراگیر بودن آثار وجود تحریف یا آثار احتمالی محدودیت بر صورتهای مالی.
تاریخ اجرا
3 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از 1/1/1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
اهداف
4 . هدف حسابرس ارائه نظر تعدیل شده صریح و مناسب، نسبت به صورتهای مالی در مواردی است که:
الف. حسابرس براساس شواهد حسابرسی کسب شده، به این نتیجه برسد که صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا
ب . حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد.
تعاریف
5 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف. فراگیر - این واژه برای توصیف آثار تحریفها بر صورتهای مالی یا آثار تحریفهای احتمالی بر صورتهای مالی که به دلیل وجود محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب کشف نشده‌اند، به کار می‌رود. آثار فراگیر بر صورتهای مالی مواردی هستند که به قضاوت حسابرس:
(1) به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی محدود نمی‌شود؛
(2) در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی، بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد یا می‌تواند تشکیل دهد؛ یا
(3) از نظـر افشـا، برای درک صورتهای مالی توسط استفاده‌کنندگان، بسیار قابل ملاحظه است.
ب . اظهارنظر تعدیل شده- اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر.
ج . ابهام- عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد تجاری بستگی دارد، اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد.
الزامات
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس
6 . حسابرس باید در شرایط زیر نظر خود را در گزارش تعدیل کند:
الف. براساس شواهد حسابرسی کسب شده به این نتیجه برسد که صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا (رک: بندهای ت-2 تا ت-7)
ب . قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد. (رک: بندهای ت-8 تا
ت-12)
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده
اظهارنظر مشروط
7 . حسابرس باید زمانی نظر مشروط ارائه کند که:
الف. با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا
ب . قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، ولی به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد ولی فراگیر نیست.
اظهارنظر مردود
8 . چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود ارائه کند.
عدم اظهارنظر
9 . در صورتی که حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، و به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه کند.
10. در شرایط بسیار نادری که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهای مالی، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.
پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی
11. اگر پس از پذیرش کار حسابرسی، حسابرس متوجه شود که مدیران اجرایی در دامنه رسیدگی محدودیتی اعمال کرده‌اند که احتمالاً منجر به ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد، باید از مدیران اجرایی بخواهد که محدودیت را برطرف کنند.
12. اگر مدیران اجرایی از برطرف کردن محدودیت اشاره شده در بند 11 خودداری کنند، حسابرس باید موضوع را به ارکان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد و امکان اجرای روشهای جایگزین برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بررسی کند.
13. اگر حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نباشد، باید به صورت زیر عمل کند:
الف. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید نظر مشروط ارائه کند؛ یا
ب . چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد به طوری که ارائه نظر مشروط برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع کافی نباشد، حسابرس باید:
(رک: بندهای ت-13 و ت-14)
1 ) در صورت امکان و در شرایطی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار حسابرسی کناره‌گیری کند؛ یا
2 ) در صورتی که کناره‌گیری از کار حسابرسی، قبل از صدور گزارش حسابرسی، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند.
14 . اگر حسابرس طبق بند 13- ب - 1 از کار حسابرسی کناره‌گیری کند، باید قبل از کناره‌گیری، همه تحریفهای شناسایی شده در جریان حسابرسی را که می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود را به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بند ت- 15)
اظهار نظر متفاوت
15 . در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد تحریف، محدودیت در کسب شواهد و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت داشته باشد.
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر
بند مبانی تعدیل
16. در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می‌کند، باید علاوه بر اجزای الزامی شده طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، بندی را نیز به گزارش حسابرس اضافه کند که در آن، موضوعی که منجر به تعدیل اظهارنظر شده است، توصیف شده باشد. حسابرس باید این بند را قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، حسب مورد با عنوان ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“درج کند. (رک: بند ت- 16)
17. اگر تحریف بااهمیت مرتبط با مبالغ خاصی در صورتهای مالی (شامل افشای موارد کمّی) وجود داشته باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، آثار آن تحریف را بر صورتهای مالی توصیف و مبلغ آن را تعیین کند، مگر اینکه انجام این کار عملی نباشد. اگر تعیین آثار مالی توسط حسابرس عملی نباشد، حسابرس باید این موضوع را در بند مبانی تعدیل بیان کند.
18 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، مربوط به اطلاعات توصیفی در یادداشتها باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، موارد تحریف در افشا را توصیف کند.
19 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:
الف. در باره موارد افشا نشده با ارکان راهبری مذاکره کند؛
ب . در بند مبانی تعدیل، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف کند؛ (رک: بند ت - 17)و
پ . اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره آن موارد، افشا کند مگر اینکه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد.
20 . اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، دلایل این محدودیت را ذکر کند.
21. حتی اگر حسابرس نظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه کند، باید در گزارش خود، هرگونه موضوعات بااهمیت دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود همراه با آثار آن توصیف کند. در چنین مواردی، محدودیتها و تحریفهای بااهمیت غیرموثر بر نظر مردود یا عدم اظهارنظر، تحت عنوان فرعی ”سایر محدودیتها و یا تحریفها“، قبل از بند اظهارنظر درج می‌شود. (رک: بند ت- 18)
بند اظهارنظر
22. اگر حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل کند، باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بند اظهارنظر استفاده کند. (رک: بندهای ت-19 و ت-21)
23. چنانچه حسابرس به دلیل تحریف بااهمیت در صورتهای مالی نظر مشروط ارائه می‌کند، باید در بند اظهارنظر بیان کند که، به نظر این مؤسسه، ”به استثنای آثار موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“، صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اگر تعدیل به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، وی باید از عبارتی مانند ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده کند. (رک: بند ت- 20)
24. در مواردی که حسابرس نظر مردود ارائه می‌کند، باید در بند اظهارنظر بیان کند که به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بند ”مبانی اظهارنظر مردود“، صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه نشده است.
25. در صورتی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت اساسی در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه کند باید در بند اظهارنظر بیان کند که:
الف. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موارد مندرج در بند ” مبانی عدم اظهارنظر“، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر امکانپذیر نبوده است؛ بنابراین،
ب . حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌کند.
همچنین در صورت وجود ابهام اساسی، حسابرس در بند اظهارنظر با ذکر اساسی بودن آثار احتمالی موارد ابهام مندرج در بند "عدم اظهارنظر"، نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌کند.
توصیف مسئولیت حسابرس هنگام اظهارنظر مشروط یا مردود
26. اگر حسابرس نظر مشروط یا مردود ارائه کند باید بند مسئولیت حسابرس را به نحوی اصلاح نماید که بیانگر این موضوع باشد که به اعتقاد وی شواهد حسابرسی کسب شده به منظور فراهم کردن پشتوانه اظهارنظر تعدیل شده، کافی و مناسب است.
توصیف مسئولیت حسابرس هنگام ارائه عدم اظهارنظر
27. چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند باید بند مقدمه گزارش خود را با بیان اینکه حسابرسی صورتهای مالی به وی محول شده بود، اصلاح نماید. حسابرس همچنین باید توصیف مسئولیت حسابرس و توصیف دامنه حسابرسی را تنها با بیان این جملات تعدیل کند: ”مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است لیکن به دلیل موارد مندرج در بند "مبانی عدم اظهارنظر"، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر، میسر نبوده است.“
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری
28. چنانچه انتظار رود حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل کند باید شرایطی که منجر به تعدیل مورد انتظار خواهد شد و نوع اظهارنظر را با ارکان راهبری در میان بگذارد. (رک: بند ت- 22)
توضیحات کاربردی
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رک: بند 2)
ت - 1. در جدول زیر، چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، تشریح شده است:
ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالیبااهمیت ولی غیر فراگیر بااهمیت و فراگیر (اساسی)تحریف بااهمیت صورتهای مالی اظهارنظر مشروط اظهارنظر مردودمحدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب اظهارنظر مشروط عدم اظهارنظرابهام - عدم اظهارنظر
ماهیت تحریفهای بااهمیت (رک: بند 6-الف)
ت - 2 . طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1389)، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید نتیجه‌گیری کند که آیا از عاری بودن صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر . این نتیجه‌گیری با توجه به ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی طبق استاندارد 450 ، انجام می‌شود.
ت - 3 . در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممکن است در رابطه با موارد زیر رخ دهد:
الف. رویه‌های حسابداری انتخاب شده،
ب . بکارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، یا
پ . افشا در صورتهای مالی.
رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت - 4 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با رویه‌های حسابداری انتخاب شده، زمانی رخ می‌دهد که رویه‌های حسابداری انتخاب شده با استانداردهای حسابداری سازگار نباشد.
ت - 5 . استانداردهای حسابداری شامل الزاماتی برای تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی که واحد تجاری، رویه‌های عمده حسابداری را تغییر می‌دهد، ممکن است به دلیل عدم رعایت این الزامات تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی بوجود آید.
بکارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت - 6 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بکارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، هنگامی رخ می‌دهد که:
الف. رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق استانداردهای حسابداری اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی که مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یکنواخت به کار نمی‌برند (نبود یکنواختی در کاربرد)؛ یا
ب . شیوه بکارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در کاربرد یک رویه).
افشا در صورتهای مالی
ت - 7 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با کافی یا مناسب بودن افشا در صورتهای مالی، زمانی رخ می‌دهد که:
الف. صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق استانداردهای حسابداری نیست؛ یا
ب . موارد افشا در صورتهای مالی، طبق استانداردهای حسابداری ارائه نشده باشد.
ماهیت محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک: بند 6 - ب)
ت - 8 . محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از موارد زیر ناشی می‌شود :
الف. شرایط خارج از کنترل واحد تجاری؛
ب . شرایط مرتبط با ماهیت یا زمان‌بندی کار حسابرس؛ یا
پ . محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی.
ت - 9 . چنانچه حسابرس بتواند از طریق اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی کافی و مناسب دست یابد، محدودیت در اجرای یک روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی‌شود. در غیر این صورت، الزامات بندهای 7 - ب و 10، حسب مورد اعمال می‌شود. محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی ممکن است پیامدهای دیگری برای حسابرسی (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه کار توسط حسابرس) داشته باشد.
ت - 10. نمونه‌هایی از شرایط خارج از کنترل واحد تجاری عبارت است از:
• از بین رفتن اسناد و مدارک حسابداری واحد تجاری.
• ضبط اسناد و مدارک حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی.
ت - 11. نمونه‌هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمان‌بندی کار حسابرسی عبارت است از:
• واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است و حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه بدست آورد.
• زمان انتصاب حسابرس به گونه‌ای است که نمی‌تواند بر شمارش موجودیها نظارت کند.
• حسابرس اجرای آزمونهای محتوا را به تنهایی کافی نمی‌داند، اما کنترلهای داخلی اثربخش نیست.
ت - 12. نمونه‌هایی از محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب که از محدودیت ایجاد شده توسط مدیران اجرایی در دامنه حسابرسی ناشی می‌شود عبارت است از:
• مدیران اجرایی مانع نظارت حسابرس بر شمارش موجودی کالا می‌شوند.
• مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برون‌سازمانی در خصوص مانده حسابهای خاص توسط حسابرس می‌شوند.
پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی (رک: بندهای 13-ب و 14)
ت - 13. در صورت اعمال محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی،کناره‌گیری حسابرس از کار حسابرسی، ممکن است به مرحله تکمیل کار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس کار حسابرسی را تقریباً تکمیل کرده باشد، ممکن است قبل از کناره‌گیری تصمیم بگیرد که تا حد امکان، کار را تکمیل و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بند ”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه کند.
ت - 14. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه کار حسابرسی باشد، معمولاً کناره‌گیری از کار امکانپذیر نیست. چنین موردی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می‌یابد .
ت - 15. چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی تصمیم بگیرد از کار حسابرسی کناره‌گیری کند، ممکن است طبق الزامات حرفه‌ای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل کناره‌گیری خود را، به مراجع قانونی یا صاحبان واحد تجاری اطلاع دهد.
شکل و محتوای گزارش حسابرس هنگام تعدیل اظهارنظر
بند مبانی تعدیل (رک: بندهای 16، 17، 19- ب و 21)
ت - 16. هماهنگی در گزارش حسابرس به درک بهتر استفاده‌کنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، کمک می‌کند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله‌بندی مبانی تعدیل ممکن است امکانپذیر نباشد، ولی رعایت هماهنگی در شکل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است.
ت - 17. در موارد زیر، توصیف اطلاعات افشا نشده در بند مبانی تعدیل امکانپذیر نیست:
الف. اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا
ب . به قضاوت حسابرس، توصیف اطلاعات افشا نشده در گزارش منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود.
ت - 18. اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر در رابطه با یک موضوع خاص توصیف شده در بند مبانی تعدیل، توجیهی برای حذف توصیف سایر موضوعات مشخص شده‌ای که مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس است، نمی‌باشد. در چنین مواردی، افشای این موضوعات که حسابرس از آنها آگاه می‌شود ممکن است برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، مفید تلقی شود.
بند اظهارنظر (رک: بندهای 22 و 23)
ت - 19. درج عنوان برای بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، تعدیل اظهارنظر و نوع تعدیل را برای استفاده‌کننده به وضوح مشخص می‌کند.
ت - 20. زمانیکه حسابرس نظر تعدیل شده ارائه می‌کند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بند اظهارنظر، مناسب نیست.
نمونه‌های گزارش حسابرس
ت - 21. در پیوست این استاندارد، نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی، ارائه شده است.
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری (رک: بند 28)
ت - 22. اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری در باره شرایطی که منجر به تعدیل گزارش حسابرس خواهد شد و متن مورد نظر برای تعدیل گزارش حسابرس، دارای مزیتهای زیر است:
الف. آگاه کردن ارکان راهبری از تعدیل (یا تعدیلات) مورد نظر و دلایل (یا شرایط) آن؛
ب . جلب نظر مساعد ارکان راهبری در خصوص واقعیتهای زیربنای تعدیل (تعدیلات) مورد نظر، یا تأیید موارد عدم توافق با مدیران اجرایی؛ و
پ . دادن فرصت به ارکان راهبری برای ارائه اطلاعات و توضیحات بیشتر به حسابرس در ارتباط با موردی (مواردی) که منجر به تعدیل (تعدیلات) مورد نظر می‌شود.
پیوست
نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی
• مثال توضیحی 1 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورتهای مالی.
• مثال توضیحی 2 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مردود به دلیل تحریف اساسی صورتهای مالی.
• مثال توضیحی 3 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب.
• مثال توضیحی 4 : گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر به دلیل محدودیت اساسی در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی.
مثال توضیحی 1 : اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت
مفروضات:
• مجموعه کاملی از صورتهای مالی حسابرسی شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است.
• موجودی مواد و کالا تحریف شده است. فرض می‌شود که این تحریف بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهـد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، کافـی و مناسب است.
مبانی اظهار نظر مشروط
موجودی مواد و کالا (یادداشت توضیحی ...) شامل مبلغ ××× میلیون ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و کالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× میلیون ریال می‌شود.
اظهار نظر مشروط
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بند مبانی اظهار نظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[ شکل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود ]
مثال توضیحی 2: اظهارنظر مردود به دلیل تحریف اساسی
مفروضات:
• مجموعه کاملی از صورتهای مالی تلفیقی حسابرسی شده است. صورتهای مالی تلفیقی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری اصلی با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است.
• صورتهای مالی به دلیل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی، تحریف شده است. فرض می‌شود که این تحریف بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد. آثار تحریف صورتهای مالی به دلیل غیرعملی بودن، مشخص نیست.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی گروه و شرکت نمونهصورتهای مالی گروه و شرکت نمونه (سهامی عام) شامل ترازنامه‌های تلفیقی گروه و شرکت به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهار نظر مردود نسبت به صورتهای مالی، کافی و مناسب است.
مبانی اظهار نظر مردود
همانگونه که در یادداشت توضیحی … تشریح شده است، شرکت نمونه، صورتهای مالی شرکت فرعی الف را که در سال 1×13 تحصیل شده، به دلیل عدم تعیین ارزشهای منصفانه برخی داراییها و بدهیهای بااهمیت آن در تاریخ تحصیل، در صورتهای مالی تلفیقی منعکس نکرده است. بنابراین، این سرمایه‌گذاری به بهای تمام شده در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شده است. طبق استانداردهای حسابداری، صورتهای مالی شرکت فرعی یاد شده باید به دلیل تحت کنترل بودن توسط شرکت نمونه، در صورتهای مالی گروه تلفیق می‌شد. در صورت تلفیق صورتهای مالی شرکت الف، بسیاری از عناصر صورتهای مالی گروه به طور اساسی تحت تأثیر قرار می‌گرفت.
اظهار نظر مردود
به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار موضوع مندرج در بند مبانی اظهار نظر مردود، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شرکت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[ شکل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز می‌تواند درج شود ]
مثال توضیحی 3 : اظهارنظر مشروط به دلیل محدودیت
مفروضات :
• مجموعه کاملی از صورتهای مالی حسابرسی شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است.
• حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص بخشی از موجودیهای مواد و کالا نبوده است. فرض می‌شود آثار احتمالی این محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بااهمیت ولی غیرفراگیر است.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقـاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، کافی و مناسـب است.
مبانی اظهار نظر مشروط
مبلغ ... میلیون ریال از موجودی مواد و کالای شرکت نمونه به صورت امانی نزد شرکت الف می‌باشد. این مؤسسه به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات لازم، نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این موجودیها در تاریخ ترازنامه بدست آورد. بنابراین، تعیین تعدیلات احتمالی از این بابت میسر نگردیده است.
اظهار نظر مشروط
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شکل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز می‌تواند درج شود ]
مثال توضیحی 4 : عدم اظهارنظر به دلیل محدودیت اساسی
مفروضات :
• حسابرسی مجموعه کاملی از صورتهای مالی به مؤسسه حسابرسی محول شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری و با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است.
• حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره موجودیهای مواد و کالا و حسابهای دریافتنی کسب کند. فرض می‌شود که آثار احتمالی محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد.
• حسابرس علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
حسابرسی صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... به این مؤسسه محول شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است، لیکن به دلیل موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نیست.
مبانی عدم اظهارنظر
• این مؤسسه بعد از 29 اسفند ماه 1×13 به عنوان حسابرس دعوت به کار شد و بنابراین بر شمارش فیزیکی موجودیهای مواد و کالا در ابتدا و انتهای سال نظارت نداشته است. این مؤسسه با استفاده از سایر روشهای حسابرسی نیز نتوانسته است خود را، در خصوص مقادیر موجودی مواد و کالا در 29 اسفند ماه 0×13 و 1×13 که به ترتیب به مبالغ ××× و ××× میلیون ریال در ترازنامه منعکس شده است، متقاعد کند.
• بکارگیری یک سیستم جدید رایانه‌ای در 30 آذر ماه 1×13 منجر به بروز اشتباهات متعددی در حسابهای دریافتنی شده است و تا تاریخ این گزارش هنوز نقایص این سیستم برطرف نشده و اشتباهات نیز اصـلاح نگردیده است. این مؤسسـه نتوانسته است با استفاده از اخذ تأییدیه یا سایـر روشهای حسابرسی، حسابهای دریافتنی در تاریخ ترازنامـه به مبلـغ ××× میلیون ریال را اثبات کند.
با توجه به موضوعات یاد شده، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلات احتمالی درخصوص موجودی مواد و کالا و حسابهای دریافتنی را مشخص کند.
عدم اظهارنظر
به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر را کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده، امکانپذیر نیست.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شکل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[امضای حسابرس]
[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود]